TÜRK VERGİ HUKUKUNDA VERGİ SORUMLULUĞU

 GİRİŞ

      Kamu giderlerini karşılamak için geçmişten beri uygulanan en etkili maliye politikası aracı vergidir. Kişilerle devlet arasında borç-alacak ilişkisi doğuran hususların başında vergilendirme gelmekte olup; belirtilen bu ilişkinin alacaklı tarafı devlet, borçlu tarafı ise vergiyi ödemekle yükümlü bulunan gerçek yada  tüzel kişilerdir.  Belirtilen  bu  ilişkide   tarafların sahip olduğu yetki ve sorumluluklara Anayasa ve kanunlarda yer verilmiş; kanunlarda  bazı hallerde vergi miktarının belirlenmesi ve / veya vergiden sorumlu olanların belirlenmesi hususu devletin (idarenin) takdir yetkisine de bırakılmıştır. Belirtilen takdir yetkisi idare (devlet) tarafından genel tebliğ yayınlamak gibi usullerle de kullanılmıştır. Örneğin; 89 seri no.lu KDVK tebliği ile sorumlu tutulacaklar belirlenmiştir.[1]

             Vergilendirme yetkisine dayanan devlet, belirli bir oranda ödeme gücüne gerçek ve tüzel kişileri “vergi mükellefi” olarak tanımlamış ve bunları “asıl vergi borçlusu” olarak nitelendirmiştir. Ayrıca, devlet bununla da yetinmeyerek, kimi zaman vergi tahsilatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak, kimi zaman vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak, kimi zaman ise vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergi mükellefi ile iktisadi veya hukuki ilişki içinde olan bazı üçüncü kişileri de mükellef ile birlikte veya onun yerine vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutmuş; bu amaca ulaşmak için de  vergi sorumlusu kavramını ve vergi sorumluluğu müessesesini ortaya koymuştur.[2]  

            Vergi sorumlusu Türk vergi mevzuatında  genel olarak düzenlenmiş olup, ilgili vergi kanunlarında çeşitli kişilerin sorumluluk hallerine yer verilmiştir. Fakat, vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu incelendiğinde, vergi sorumlusu olarak ifade edilen kişilerin hukuki nitelikleri ve sorumlulukları arasında önemli farkların olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, genel düzenlemelerden hareket ederek vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu ile ilgili yorum yapmak, çoğu zaman hatalı sonuçlara yol açabilmektedir.

Bu çalışmada  vergi mükellefi ile vergi sorumlusu kavramları üzerinde durulacak ve  vergi sorumlusu durumundaki kişilerin nitelikleri ve yetkileri incelenecektir. Daha sonra, Türk vergi mevzuatında sorumluğa ilişkin hükümler ele alınacak, bunları takiben, farklı açılardan sorumluluk türleri açıklanacak ve vergi sorumlusu konumundaki kişilerin vergi mükellefiyle, kendi aralarında ve vergi idaresiyle olan sorumluluk ilişkileri açıklanmaya çalışılacaktır.

I .  MEVZUATIMIZDA MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU KAVRAMLARININ  KARŞILAŞTIRILMASI

A. MÜKELLEF (YÜKÜMLÜ) KAVRAMI VE NİTELİKLERİ

            Vergi Mükellefi (Yükümlüsü); 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 8/1. maddesinde “Vergi kanunlarına göre kendisine vergi terettüp eden gerçek veya tüzel kişi” olarak tanımlanmıştır. Bir başka deyişle Vergi Mükellefi ( Vergi Borçlusu) belirli bir miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek durumunda olan gerçek veya tüzel kişidir.[3] Söz konusu kanun maddesine bakıldığında vergi mükellefiyetinin en önemli unsuru olan “vergi borcunun ödenmesi” hususunun vurgulandığı net bir şekilde ortaya çıkmaktadır.[4]

            Vergi borcunu ödeme (maddi görev) dışında mükellefin bazı şekli ve usule ilişkin görevleri de bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu başta olmak üzere bu görevler çeşitli kanunlarda yer almaktadır. Örneğin; defter tutmak, beyanname vermek, defter ve belgeleri saklamak ve gerektiğinde göstermek gibi.

            Vergi yükümlülüğü genellikle sadece maddi edimde bulunma gereği şeklinde anlaşılmaktadır. Maddi ve şekli görevleri içine alan yükümlülük ise dada geniş bir kavramdır. İlk bakışta  Vergi Usul Kanunu yükümlü kavramını yalnız maddi görev açısından tanımlıyormuş gibi algılansa da; mükellefi tanımlayan VUK’un 8/1 maddesi hükmünü, “mükellefin ödevleri” başlığını taşıyan İkinci kitabın biçimsel ödevlere ilişkin hükümleri (VUK-157-257) ile bir arada değerlendirmek gerekmektedir. Vergilendirmeden kaynaklanan ilişkide maddi görev ve biçimsel görevler bir arada bulunmaktadır.[5]

            “Kanun koyucunun gerçek amacı, bir verginin ekonomik yükünü onu ödeyenden farklı kişilere (vergi yüklenicisi) yüklemek olsa bile, verginin ödenmesi ve diğer ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap olanlar kanuni mükelleflerdir. Bu nedenle, mükellefiyet kanundan doğan hukuki bir ilişki olup, vergi kanunlarında öngörülen istisnalar dışında mükellefiyete ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamaz (VUK, md. 8/3). Dolayısıyla, vergiyi yansıma yoluyla başkalarına aktarma imkanına sahip olsa bile, vergi mükellefi “asıl vergi borçlusu” konumunda olup, buna ilişkin maddi ve şekli ödevleri yerine getirmek durumundadır.

Bir kişinin vergi mükellefi olabilmesi için 1) Vergiyi doğuran olayın ilgilinin kişiliğinde gerçekleşmesi ve 2) Vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olması gerekmektedir. Bu iki şart vergi mükellefi ile vergi sorumlusu arasındaki farkları belirlemede temel kriter oluşturmaktadır. Vergi mükellefiyeti, esas itibariyle vergiyi doğuran olayın vergi mükellefi nezdinde gerçekleşmesi ile doğmaktadır. Bunun için vergi mükellefi ile vergi konusu arasında bir bağın kurulması gerekmektedir. Diğer taraftan, mükellef vergi borcunu malvarlığından ödemek zorunda olduğundan, malvarlığında azalma meydana gelmektedir. Ödenmemesi durumunda ise vergi idaresi mükellefin malvarlığına karşı cebren takibat yapabilmektedir. Bu niteliklerinden dolayı mükellefe uzlaşma, düzeltme, mahsup ve iade, takas ve terkin talebinde bulunma veya zamanaşımını ileriye sürme hakkı tanınmaktadır. Benzer şekilde, malvarlığında azalmaya bağlı olarak menfaati zedelendiğinden, mükellefin yargı yoluna başvurma hakkı da vardır.”[6]

            Temel kaide vergi mükellefinin;  gerçek veya tüzel kişi olması olmakla birlikte, istisna olarak gerçek veya tüzel kişi niteliği taşımayan bazı kişi ve mal toplulukları da mükellef kabul edilebilmektedir.[7] Bu ayrıcalıklar kanunlarda açıkça belirtilmektedir. 

Yine kanuni ehliyeti olmayan veya yasak faaliyetlerle uğraşan bir kişi; vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmesi halinde  vergi mükellefi olabilmektedir.[8]  Bu anlamda vergi hukukunda kanuni ehliyet koşulunun aranmaması, vergi alacağının güvence altına almak bakımından da önemlidir.

            B. VERGİ SORUMLUSU KAVRAMI, NİTELİĞİ VE YETKİLERİ

1. Vergi Sorumlusu Kavramı ve Tanımı

            Vergi sorumluluğunun varlığı için vergilendirme ilişkisinden kaynaklanan bir talebin mevcut bulunması gerekir.[9] Vergi hukuku dışındaki diğer hukuk kollarında çeşitli anlamlara gelen sorumluluk kavramı vergi hukuku açısından vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin, kanunlarla, vergiye ilişkin maddi ya da biçimsel görevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairelerine muhatap tutulmalarını  ve bazen  asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçmek sureti ile vergiyi kendi malvarlıklarından ödemek durumunda bırakılmalarını ifade etmektedir.[10]

            Bu anlamda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8 / 2 maddesinde “Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir”  şeklinde bir tanımlama yapılmıştır. Yani bir bakıma vergi sorumlusu, kanun koyucu tarafından mükellefin temsilcisi kabul edilmiştir.[11]

            Yukarıda açıkladığımız sorumluluk kavramı kapsamında; vergi sorumlusunu 1) başkasının vergisini keserek ödemekten sorumlu olanları ifade eden vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu, 2) başkasının vergisini kendi malvarlığından ödemekten sorumlu olanları ifade eden fer’i vergi borçlusu durumundaki vergi sorumlusu ve 3) başkasının şekli vergi ödevlerini doğru yapmaktan sorumlu olanları ifade eden vergi ödevlisi durumundaki vergi sorumlusu şeklinde üç başlık altında incelemek doğru olacaktır.

            a. Vergi Kesen Durumundaki Vergi Sorumlusu

            Kanunun emredici hükümleri ile yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi

kesmekten ve verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ayrıca diğer ödevlerin yerine getirilmesinden vergi dairesine karşı muhatap kabul edilen vergi sorumluları, vergi kesen durumundaki vergi sorumlularıdır. (VUK. m 11) Bu vergi sorumlusu, asıl mükellefe yaptığı veya yapacağı ödemelerden hesapladığı vergiyi keserek alacaklı vergi dairesine onun adına yatırmak durumundadır.

            Örneğin; Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunlarında kimlerin, yaptıkları yada yapacakları ödemelerden vergi kesmek zorunda oldukları hususu ile bunların görevleri belirtilmiştir.[12]

            Vergi kesen durumundaki vergi sorumluları mükellef adına vergi borcunu kesip vergi dairesine yatırmaktan sorumlu olmakla birlikte bu görevi yerine getirmedikleri takdirde söz konusu vergi kendilerinden ikmâlen ya da re’sen tarh edilerek alınmaktadır. Fakat ödemek durumunda kaldıkları vergiden dolayı asıl borçlu olan mükelleflere rücu[13] etme hakları vardır.[14] Bu görevlerini yerine getirmeme sonucu kesilen ceza yada gecikme zamlarını ise mükellefe rücu edemezler.[15]

b. Fer’i Vergi Borçlusu Durumundaki Vergi Sorumlusu

      Üçüncü bir kişinin vergisini kendi malvarlığından ödemekten sorumlu olan vergi sorumlusu, asıl mükellefle birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda kalan kişiyi ifade etmektedir. Esasen vergi sorumlusunun vergiyi doğuran olayla bir ilgisi bulunmayan, ancak asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine vergiyi kendi malvarlığından ödeyen vergi sorumlusuna “fer’i vergi borçlusu” da denilmektedir. Vergi hukukunda bu anlamda bir vergi sorumlusunun kullanılmasından maksat “vergi alacağını güvence altına almaktır”. Şu halde, vergi dairesi asıl vergi borçlusu olan mükelleften vergiyi alamama ihtimaline karşı, bu verginin ödenmesinden üçüncü kişileri de sorumlu tutmuş olmaktadır.[16] Örneğin VUK’ un 10. maddesine göre kanuni temsilcilerin sorumluluğu, VUK’ un 12. maddesine göre mirasçıların sorumluluğu, KVK’ nın 17. maddesine göre tasfiye memurlarının sorumluluğu, KVK’ nın 20. maddesine göre işi devralanların sorumluluğu bu nitelikte bir sorumluluktur.

c. Vergi Ödevlisi Durumundaki Vergi Sorumlusu

            Üçüncü bir kişinin biçimsel vergi ödevlerinin doğru yapılıp yapılmamasından sorumlu olan vergi sorumlusu, mükellefle ilgili bir işlem yapılması veya onun biçimsel görevlerinin / ödevlerinin yerine getirilmesi sırasında vergi mevzuatına  uygun hareket etmekten sorumlu tutulmuş kişileri ifade etmektedir. Bu durumdaki vergi sorumlusu, asıl mükellefin biçimsel vergi ödevlerinin doğru yapılması sorumluluğunu üstlendiğinden, “vergi ödevlisi” niteliğini taşımaktadır. Vergi hukukunda bu özelliklerde bir vergi sorumlusunun kullanılmasından maksat “mükellefle ilgili şekli ödevlerin doğru ve eksiksiz yapılmasını sağlamaktır”[17]. Vergi ödevlisi niteliğini taşıyan vergi sorumluları iki grupta toplanabilir. Birincisi, mükellefin ödevlerinin tam ve eksiksiz olarak yerine getirildiğini kontrol etme ödevi verilenler. İkincisi, 3568 sayılı kanuna[18] göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler[19].

“Bazı hallerde, mükellef tarafından vergiye ilişkin ödevlerin eksiksiz, zamanında ve usule uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak ve bu ödevlerini kanuna uygun olarak yerine getirmeyenleri tespit etmek amacıyla vergi borcuyla hiçbir ilişkisi olmayan kişi, kurum ve kuruluşlara mükellefin ödevlerinin tam ve eksiksiz olarak yerine getirildiğini kontrol etmeyi içeren tamamen biçimsel nitelikte bir sorumluluk yüklenmiştir. Örneğin, MTVK’nın 13. maddesi, Damga Vergisi Kanunu’nun 27. maddesi ve Harçlar Kanunu’nun 128. maddesi gibi maddelerle noter, trafik, tapu, banka, belediye gibi kurumlara mükelleflerin vergi ödevlerinin tam ve doğru olduğunu kontrol etme ve herhangi bir eksiklik olması halinde işlem yapmama mecburiyeti getirilmiştir. İşlem yapanlara ise, mükellefin ödemesi gereken vergi borcuyla ilişki kurularak bir sorumluluk yüklenmiştir.”[20]

VUK’un mükerrer 227. maddesine göre,[21] mükelleflerin beyannamelerini imzalayan veya tasdik raporu düzenleyen serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağı olan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.

            2. Vergi Sorumlusunun Yetkileri

Verginin en kısa zamanda  ve en az masrafla tahsilini sağlamak, vergi alacağını güvence altına almak veya vergi görevlerinin tam olarak ve kusursuz bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak amacıyla, vergi kanunlarında belirtilen durumlarda verginin ödenmesinden asıl mükellefle birlikte veya onun yerine üçüncü kişi veya kişiler de sorumlu tutulabilmektedir. Bu anlamda, asıl mükellefin vergi borcuyla ilgili alacaklı vergi dairesine karşı vergi kesintisi yapıp ödemekle, vergi borcunu kendi malvarlığından ödemekle veya verilen şekli ödevleri yerine getirmekle görevli tutulan kişi vergi sorumlusu olup; vergi mevzuatına göre vergi sorumlusu konumundaki kişinin yerine getirmesi gereken sorumlulukların tümü ise vergi sorumluluğu olarak ifade edilebilir.[22]

Vergi  hukukunda  sorumluluk,  temel anlamda  sorumluluğun ilgili olduğu mükellefin nezdinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile ortaya çıkmaktadır. VUK’ un 9/2. maddesine göre, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasaklanmış olması vergi mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunun doğmasına engel değildir.[23]

            Sorumluların hak ve yükümlülükleri hakkında genel bir yasa hükmü bulunmamakla birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun 8/4 maddesi kanunun diğer maddelerinde geçen yükümlü (mükellef) deyiminin vergi sorumlularını da kapsadığını belirttiğinden; mükelleflere tanınan yetkilerin sorumlular açısından da geçerli olduğu ifade edilebilir.[24] Bu görüşü AATUHK’nın 3. maddesinde yer alan amme borçlusu tanımı da destekler mahiyettedir. Belirtilen maddeye göre, amme borçlusu deyimi “Amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini” ifade etmektedir. Yine, GVK’nın 107. maddesinde de vergi sorumlularının tarhiyatın muhatabı olabilecekleri ifade edilmiştir.[25]

            “İster vergi kesen, ister fer’i vergi borçlusu, isterse vergi ödevlisi konumunda olsun, vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından muhatap kabul edilmesi ve vergiyi ödemek mecburiyetinde olması halinde, vergi idaresi karşısında amme borçlusu statüsüne bürünmekte ve kendisine karşı cebri takibat yapılabilmekte veya hukuki yaptırım uygulanabilmektedir. Dolayısıyla, vergi sorumlusunun dava açma, düzeltme, uzlaşma, takas ve terkin başvurularında bulunma veya zamanaşımını ileri sürme yetkisi bakımından asıl vergi mükellefinden farkı kalmamaktadır.

Fer’i vergi borçlusu konumundaki vergi sorumlusu vergiyi kendi malvarlığından ödemek zorunda olduğundan ve menfaati doğrudan zedelendiğinden, İYUK’un 2. maddesine göre dava açabilmektedir. Vergi kesen veya vergi ödevlisi konumundaki vergi sorumlusunun malvarlığında azalma olmadığından menfaati zedelenmemekte, ancak ödevlerini yerine getirmezse kendisine ceza kesilebilmekte veya vergiden sorumlu tutulabilmektedir. Kendisine ceza kesilmesi veya vergiden sorumlu tutulması halinde ise, menfaatinin zedelenip zedelenmediğine bakılmaksızın VUK’un 377. maddesine göre dava açabilmektedir. Diğer taraftan, VUK’un Ek 7/2. maddesinde cezaya muhatap olanların uzlaşma talebinde bulunabilecekleri belirtildiğinden, vergi sorumlularının uzlaşma talebinde bulunma yetkisi de vardır.

Vergi sorumluları, kesinti yapmayı gerektiren durumun meydana gelmesi veya mükellefin borcundan dolayı kendilerine karşı takibata başlanması halinde artık vergi borcundan sorumlu sıfatını kazanırlar. Bu durumdaki vergi sorumluları, üstlenmiş oldukları vergi borçlarının vergi idaresinden olan alacaklarına mahsubu talebinde bulunabilirler (AATUHK, md. 23). Aslında buradaki “mahsup” deyimi ile takas kastedilmektedir, çünkü mahsup tarh aşaması ile ilgili iken, takas tahsil aşamasında karşılıklı iki alacağın olması durumunda söz konusudur. Benzer şekilde, vergi sorumlularının bu borçları için AATUHK’nın 48. maddesine göre tecil talebinde bulunma ve AATUHK’nın 105. maddesi ile VUK’un 115. maddesine göre terkin talebinde bulunma yetkileri de vardır. Diğer taraftan, VUK’un 114. maddesi ile AATUHK’nın 102. maddesinde düzenlenen zamanaşımı sürelerinin dolması mükellefin yanı sıra vergi sorumlusu için de geçerlidir.

VUK’da vergi sorumlularının vergilendirme işlemlerine ilişkin hata düzeltme talebinde bulunma yetkisi ile ilgili bir hüküm yoktur. Ancak, VUK’un 8/4. maddesindeki mükellef tabirinin vergi sorumlularını da kapsayacağı şeklindeki düzenleme gereğince ve vergi sorumluluğu açısından vergi idaresine muhatap kabul edilen ve vergiyi ödemek zorunda olan kişinin vergi sorumlusu olduğu dikkate alındığında, vergi sorumlularının da hata düzeltme talebinde bulunma yetkisine sahip olmaları gerekir. Bu konuda Danıştay tarafından verilen çelişkili kararları[26] ve Maliye Bakanlığının farklı uygulamalarını önlemek için, VUK’un 122. maddesinde vergi sorumlularının da hataların düzeltilmesini talep edebileceklerinin açıkça belirtilmesine ihtiyaç vardır”.[27]

II. TÜRK VERGİ MEVZUATINDA  SORUMLULUĞA İLİŞKİN HÜKÜMLER

            Türk vergi mevzuatındaki vergi sorumluluğuna ilişkin  hükümler 6 grupta toplanabilir. Aşağıda sırası ile bu gruplar incelenecektir.

            A. VERGİ KESENLERİN SORUMLULUĞU

Vergi kesen durumundakilerin  sorumluluğu halleri VUK’ un 11. maddesinin yanı sıra

GVK’ nın  94.  maddesi,  KVK’ nın 24. maddesi,  KDVK’  nın  9.  maddesi,  VİVK’ nın  17.

Maddesi ile  7,  9,  16  ve  19.  maddeleri,  ÖTVK’ nın  4  ve 13. maddeleri, Belediye Gelirleri

Kanunu’nun 13 ve 35. maddeleri ve Damga Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi gibi maddelerde

düzenlenmiştir. Vergi kesintisi (tevkifat, kaynakta kesme ya da stopaj), Türk vergi hukukunda çok yaygın olarak kullanılan tahsilat yöntemlerinden biridir.[28]

            Birkaç örnek vermek gerekirse; Gelir Vergisinde kamu idare ve müeseseleri, ticari ortaklıklar, dernekler, gerçek gelirlerini beyan etmek durumunda olan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı ve vakıflar ve bunların iktisadi işletmeleri 94 üncü maddenin 14 bendi içinde sayılan ödemeleri yaparken vergi tevkif etmek ve kestikleri bu vergileri de beyanname verme süresi içinde bağlı bulundukları vergi dairesine yatırmak durumundadırlar. (GVK m. 119)[29]

            Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 17 nci maddesinde “Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname taleb ederler.

(Değişik 2. fıkra: 4369 - 22.7.1998 / m.74) Tasdikname ibraz etmeye hak sahiplerinin istihkaklarından, veraset yoluyla intikallerde % 5, ivazsız intikallerde % 15 oranında vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevkifatı yapanlar, tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta içinde bulundukları yerin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti bağlı bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar…” hükümlerine yer verilmiştir.

            Yine Damga Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesine göre genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, iktisadi kamu teşekkülleri ve bankalar damga vergisine tabi ödemeleri yaparken, vergiyi istihkaktan kesinti yoluyla tahsil etmekle sorumlu tutulmuşlardır.[30]

            B.MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU

            Ölüm halinde mükellefin görevleri (ödevleri)  mirası reddetmemiş kanuni ve mansup

mirasçılarına geçmekte olup; mirasçılardan her biri ölenin vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumlu olmaktadırlar (VUK. m.12).[31] Fakat aynı yasanın 372 nci maddesi cezaların kişiselliği ilkesine uygun olarak ölüm halinde cezaların düşeceğini belirtmiş olduğundan; mirasçılar ölenin vergi cezalarından sorumlu tutulamazlar.[32]

            “Doğrudan doğruya kandan doğan mirasçılara kanuni mirasçılar denmekte olup bunlar; ölenin soy hısımları, sağ kalan eş, evlatlık ve devlettir. Ölenin iradesinden doğan mirasçılığa  da “ mansup mirasçılık” denilmektedir. Burada miras bırakan vasiyet ya da miras sözleşmesi yolu ile kanuni mirasçıların mahfuz hakları saklı kalmak kaydı ile mirasçı atayabilmektedir.”[33]

            Medeni Hukukta mirasçıların kişisel mal varlıklarıyla ve zincirleme sorumlulukları söz konusudur.[34] Fakat  Vergi Hukukunda, mirasçılar miras bırakanın vergi borçlarından miras payları oranında sorumlu tutulmaktadırlar.[35]

C.KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

            213  Vergi Usul Kanunu’nun 10 /1 inci maddesinde “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.” ifadelerine yer verilmiştir. Bu hüküm yabancı şahısların yada kurumların Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanmaktadır (VUK. m 10, AATUHK. Mük. m. 35).

            Mükelleflerin varlığından vergi ve buna bağlı alacakların tamamen ya da kısmen alınamadığı veya alınamayacağının anlaşıldığı durumlarda kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından  tahsil edilecektir. Ancak kanuni temsilciler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebileceklerdir (VUK m. 10/1-2, AATUHK. Mük. m. 35).

            Vergi Usul Kanunu verginin aslı için ortak bir hüküm öngördüğü halde  vergi cezalarından sorumlulukta kanuni temsilcilerini ayrıma tabi tutmuştur.

            Veli, vasi ve kayyım, vergi kanunlarına aykırı hareket ettikleri takdirde kasıt ve ihmalleri olup olmadığına bakılmaksızın cezaya muhatap olurlar (VUK. m. 332) Bu cezalar için küçük ve kısıtlıya rücu hakları mevcut değildir. [36]

            Tüzel kişilerin kanuni temsilcileri açısından durum faklıdır. Bunların vergi kanunlarına aykırı hareket etmelerinden dolayı ortaya çıkacak vergi cezaları tüzel kişi adına kesilir. Kanuni temsilcinin mal varlığına başvurulabilmesi için 10 uncu maddede belirtildiği gibi ödevlerin kanunu temsilcilerce yerine getirilmemesi nedeni ile ziyaa uğratılan cezanın tüzel kişinin varlığından alınamaması gerekmektedir. Kaçakçılık suçları ile buna katılanlar için öngörülen cezalar ise bu suçları işleyenlere verilmektedir (VUK m. 333/3).[37]

D.KARNESİZ HİZMET ERBABI ÇALIŞTIRANLARIN SORUMLULUĞU

213    sayılı    Vergi    Usul    Kanun’un  251  inci  maddesine[38]  göre,  kazançları  basit

usulde saptanan ticaret erbabı ile götürü gider usulünü kabul eden gayrimenkul sermaye iradı sahipleri yanlarında çalışan hizmet erbabının, karne almalarını ve vergilerini ödemelerini sağlamakla sorumlu tutulmuşlardır.  Bu ödev yerine getirilmediği takdirde vergi, sorumlu adına tarh edilir ve vergi cezası da aynı kimse adına kesilerek tahsil edilir. Vergi sorumlusu

işverenler, ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

E.KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİ SORUMLULUĞU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)'nun 9'uncu maddesine[39] göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması bakımından, işlemlere taraf olan diğer bir şahsı veya şahısları katma değer vergisi (KDV)'nin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.

            Vergi alacağının güvence altına alınması amacına matuf olmak üzere düzenlenmiş bu madde ile sadece ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar için sorumluluk öngörülmemiş olup bunların dışında gerekli görülen diğer hallerde de bazı şahısları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabilmesi için Maliye Bakanlığı yetkilendirilmiştir. Maliye Bakanlığı'nın yetkilendirildiği bu haller belli işlemlerle sınırlı olmayıp, mükelleflerin vergi idaresi tarafından takibinin güç olduğu dolayısıyla verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduğu hallerdir. Belirtilen bu hallerden herhangi birinin gerçekleşmesi halinde vergi mükellefi bir kenara bırakılarak vergiye tabi işlemlere taraf olanlar vergi sorumlusu sıfatı ile verginin ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır.[40] Bu anlamda söz konusu maddede belirtilen diğer ilgili şahıslar mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili bir kimse ya da kendisine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kimselerdir. [41]  Bu kişiler vergi sorumlusu olarak, verginin tam ve kusursuz olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer görevleri de yerine getirmekten mükellef gibi sorumludurlar.[42]

F.DİĞER SORUMLULUK ÇESİTLERİ

Vergi Kanunlarında başkaca sorumluluk çeşitlerine de yer verilmiş olmasına rağmen                    

biz burada bunların ayrıntılarına girmeyip sadece birkaç örnek vermekle yetineceğiz.

            Emlak Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesine[43] göre; devir ve ferağı yapılan bina ve arazinin devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden devreden ve devralan müteselsilen sorumlu tutulmaktadır.

            Özel tüketim vergisinde motorlu araçların ilk iktisabına, teslimine veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri almak zorundadırlar. Verginin ödenmesinden önce işlem yapan memurlar ziyana uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.[44]

             Kamu idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere pay ayırmadan tasfiye sonucu elde edileni dağıtan tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler bu alacaklardan şahsen ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır (6183 SK. m. 33 , KVK m. 34).

III. TÜRK VERGİ HUKUKUNDA SORUMLULUK TÜRLERİ VE İNCELENMESİ

A.  MÜŞTEREK VE MÜTESELSİL SORUMLULUK

Müşterek (Ortaklaşa) ve müteselsil (zincirleme) sorumluluk kavramları birbirlerinden

farklı kavramlar olup; hukuksal sonuçları arasında da farklılık bulunmaktadır.

Müşterek (Ortaklaşa) sorumluluk;  özellikle, daha önce incelediğimiz vergi kesenle ve

kanuni temsilciler gibi vergi sorumluluğunda söz konusu olmaktadır. Bu durumda asıl vergi borçlusu mükellef yanında bir de borcun ödenmesi açısından vergi dairesine karşı muhatap olan vergi sorumlusu bulunmaktadır.  Bu vergi borçlusunun sorumluluğu tali (ikinci derecede) sorumluluk olup; ödemiş olduğu vergi esasında kendi borcu değildir. Bu borçtan dolayı asıl mükellefe rücu edebilme imkanı vardır.[45]

            Müteselsil (Zincirleme) sorumluluk halinde ise birden fazla kişi aynı borcun borçlusu

durumundadır. Bir başka deyişle Müteselsil sorumluluk, bir vergi borcu ile ilgili olarak aynı anda birden fazla kişinin sorumlu olması anlamına gelmektedir. Bu gibi durumlarda vergi idaresi alacağının bir kısmını veya tamamını borçluların herhangi birinden isteme hakkına sahip olmaktadır.[46]  Özel hukukta müteselsil sorumluluk kanundan veya sözleşmeden kaynaklanmaktadır. Fakat, Vergi hukukunda zincirleme sorumluluk ancak kanundan kaynaklanabilir.  Mükellefiyet ve sorumluluğun  devrine ilişkin sözleşme yasağı uyarınca (istisnalar dışında) mükellef yada sorumlular sözleşme ile zincirleme sorumluluk kuramazlar.

            Müteselsil sorumluluk; Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesinde "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” adıyla düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;        "Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.

            Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.

            Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihaî tüketiciler için söz konusu değildir.

            Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir……”

Uygulamada vergi idaresi, idarenin müteselsil sorumlulukla ilgili olarak; muhatap olacağı sorumlu sayısı birden fazladır. İdare, bu durumda ilk önce asıl sorumluya yönelmekte, borcun asıl sorumludan  tahsil edilemediği takdirde  diğerlerine gitmektedir.

              Vergi mevzuatında esasında müteselsil sorumluluk müessesesinin getiriliş amacı; amme alacağını güvence altına almaktır. Özellikle kayıtdışı ekonominin çok yaygın olduğu ülkemiz gibi gelişmekte olan ülkelerde vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacıyla müteselsil sorumluluk müessesesi uygulamaya konulmakta olup; Bu şekilde amme alacağının ödenmesinden vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulanlar ilgili amme alacağının ödenip ödenmediğini kontrol etmek zorunda kalmaktadırlar.[47]

            Esasen vergi mevzuatımızda müteselsil sorumluluğun genel bir tanımı yapılmamış olup; sadece vergi kanunlarının bazı kişi ve kurumların müteselsil sorumlu olacağına dair hükümler bulundurduğu görünmektedir. Bu  müteselsil sorumluluk mükellefler arasında, mükelleflerle vergi sorumluları arasında ve ya vergi sorumluları ile alım satıma taraf olanlar ve aracılık eden kuruluşlar arasında da olabilmektedir.[48]

            Örneğin, Kurumlar Vergisi Kanuna göre, tasfiye memurları kurumun ödemesi gereken vergilerini ödemedikleri takdirde bu vergilerin asıl ve zamlarından ve cezalarından  şahsen ve müteselsilen sorumludurlar (KVK m. 34).

            Damga Vergisi Kanununda da kanunda belirtilen kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi yada eksik  ödenmesi halinde vergi ve cezanın tümünden kişilerle birlikte kurumların da müteselsil sorumlu olacakları hükme bağlanmış durumdadır(DVK m. 24/2).

           B. KANUNDAN VE SÖZLEŞMEDEN DOĞAN SORUMLULUK

Yukarıda vergi hukukunda sorumluluğun kural olarak kanundan doğduğunu ifade etmiştir. Mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükmünün ifade edildiği VUK’un 8/3 maddesi uyarınca, kanunda öngörülen istisnalar dışında vergi hukuku alanında özel sözleşmelerle sorumluluk ilişkisi kurulsa bile, bunların vergi idaresi açısından bağlayıcı değildirler.

Vergi kanunlarında hangi durumlarda ( bu durumlar istisnalardır) vergi sorumluluğu ile ilgili özel sözleşmelerin geçerli olacağı belirtilmiştir. Vergi mevzuatımıza göre, sözleşmeden doğan sorumluluk hallerinden birisi AATUHK’nın 11. maddesinde[49] düzenlenmiştir. Buna göre, AATUHK’nin 10. maddesine göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilirler. Bu durumda, kefil olmayı kabul eden kişi, mükellefle yaptığı kefalet sözleşmesine bağlı olarak vergi sorumlusu olmakta ve teminat istenmesine konu olan borçlardan dolayı aynen asıl borçlu konumundaki mükellefin tabi tutulduğu usullere göre takip edilebilmektedir. (AATUHK, md. 57).

 Bir     diğer     sözleşmeden    doğan     sorumluluk     haline   de    KVK’ nın    18-20.

maddelerinde düzenlenen  işi devralanların sorumluluğunda  rastlanmaktadır. Birleşme, devir,

Şekil   değiştirme   veya   bölünme   işlemleri   kurumlar   arasında   yapılan   bir  sözleşme ile

gerçekleşmekte ve yapılan bu sözleşmeye  dayalı olarak, yeni  kurulan  tüzel  kişi  eski  kurumun tahakkuk  etmiş  veya  edecek  vergi  borçlarını  ödemeyi  ve diğer ödevlerini yerine getirmeye taahhüt  etmektedir.  Bu   durumda   işi   devralan   yeni   kurum,   vergi  kanunlarında   açıkça düzenlenen  hükümlere  uygun  olarak  yapılan bir  sözleşmeye  bağlı  sorumluluğu  üstlenmiş bulunmaktadır.

C. SINIRLI VE SINIRSIZ SORUMLULUK

            Vergi mevzuatımızda vergi sorumlusuna yüklenen sorumluluklar, bazı hallerde çeşitli sınırlayıcılarla sınırlandırılmış iken, bazı hallerde ise sınırsız olarak düzenlenmiştir. Bazı hallerde, vergi sorumlusunun sorumluluğu vergi borcunun belirli bir payı ile veya belirli zaman aralığı ile sınırlandırılabilmektedir. Fakat, genel olarak vergi sorumlusunun vergi aslı ve cezaların tamamından tüm malvarlığı ile sınırsız sorumlu tutulduğu görülmektedir. [50]

            Bir kısım  vergi sorumlularının sorumluluğu tetkik edildiğinde, bunların mükellefin vergi borcunun tamamının ödenmesinden değil, bu borçların belirli bir kısmının ödenmesinden sorumlu tutulduğuna şahit olunmaktadır.

Örneğin,   AATUHK’  nın  35.   maddesinde   düzenlenen   limited  şirket  ortaklarının

Sorumluluğuna  göre,  limited  şirketlerin  ödenmeyen  ve  tahsil  imkanı  bulunmayan  kamu

borçlarından  dolayı  ortaklar  sermaye payları oranında sorumlu tutulmaktadır. Aynı maddeye eklenen fıkralarla ortakların paylarını devretmeleri halinde devreden ve devir alan ortakların devir öncesine ilişkin kamu borçlarının ödenmesinden, vergi borcunun doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, vergi borcunun ödenmesinden sorumlu oldukları belirtilmiştir.

Yine, VUK’un12. Maddesine göre, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılar   ölenin vergi borçlarından miras payları oranında sorumlu olurlar.

KDVK’ nın 9/1. maddesine  göre  de, inşaat,  taahhüt,  temizlik,  özel güvenlik,  bakım

onarım,  yemek  servisi, danışmanlık  hizmetleri alımında ve akaryakıt teslimlerinde KDV’nin

sadece belirli bir kısmını ödeme sorumluluğu vergi kesenlere yüklenmiştir.

İfade edilen bu  durumlar haricinde,  genellikle  vergi  sorumluları  mükellefin  vergi borçlarından  dolayı tüm  malvarlığı ile  sınırsız sorumludur. Örneğin, kanuni temsilcilerin, işi devralanların,    kefillerin,    tasfiye    memurlarının,    karnesiz   hizmet  erbabı  çalıştıranların sorumlulukları    bu   niteliktedir.  Benzer  şekilde,  KDVK’ nın 9/2.  maddesi, ÖTVK’ nın 13. maddesi, Damga Vergisi Kanunu’nun 24 ve 25.  maddeleri  ile VUK’ un  mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı kanun’un 12/4. maddesinde düzenlenen  meslek  mensuplarının  sorumluluğu da  sınırsız ve tüm malvarlığı ile sorumluluk olarak düzenlenmiştir.

D. KUSURLU VE KUSURSUZ SORUMLULUK

Sorumluluk  hukuku  açısından  temel  bir  kullanılan  kusurlu   ve  kusursuz sorumluluk

şeklindeki sınıflandırma biçimi vergi hukuku açısından da kullanılabilir. Bir kimsenin hukuk düzeni tarafından tasvip edilmeyen ve uygun bulunmayan davranış biçimine “kusur” denilmektedir. Kişinin fiili; hukuk düzeni tarafından “davranışının bu şekilde olmaması” beklendiği için kusurlu sayılmaktadır.[51]

            Vergi sorumlusuna, mükellefle olan ilişkisinden dolayı  yüklenen ödevlerin tam olarak

yerine  getirilmemesi  nedeniyle  sorumlu  tutulması  söz konusuysa, vergi hukukunda kusurlu

sorumluluktan  söz  edilebilmektedir. Örneğin, VUK’ un 11/1. maddesine göre vergi kesenler,

verginin  tam  olarak  kesilip ödenmesinden sorumlu iken, bu ödevi yerine getirmezlerse vergi

ve  buna bağlı alacaklar kendilerinden alınmaktadır. Bu durumda vergi sorumlularının ödemiş

oldukları  vergiler için asıl mükellefe rücu hakkı saklı iken, vergi cezaları, gecikme zammı ve

faizler   vergi  sorumlularının şahsi  kusurundan  kaynaklandığından, bunlar kendi üzerlerinde

kalmaktadır.[52]

            VUK’ un 10. maddesinde   düzenlenen   kanuni   temsilcilerin  sorumluluğu da kusura

bağlı sorumluluktur.

KVK’ nın   17.  maddesi   ile   AATUHK’ nın  33.  Maddesinde   düzenlenen   tasfiye

memurlarının    sorumluluğu,  VUK’ un   mükerrer   227.    maddesinde,   MTVK’   nın     13.

maddesinde ve 3568 sayılı kanun’un 12. maddesinde düzenlenen vergi ödevlisi durumundakilerin sorumluluğu hallerinde de sorumluluk, kanunlarla verilen ödevlerin vergi sorumluları tarafından tam ve kusursuz olarak yerine getirilmemesinden doğan kusura dayandırılmıştır.

Vergi mevzuatımızda, mükellefin borcu ile ilgili olarak vergi sorumlusunun kusursuz sorumlu tutulduğu haller de bulunmaktadır. Örneğin, VUK’ un 12. maddesindeki mirasçıların sorumluluğu, KVK’ nın 20. maddesindeki işi devralanların sorumluluğu, AATUHK’ nın 35. maddesindeki limited şirketler ortaklarının sorumluluğunda, verginin zamanında ve eksiksiz olarak ödenmemesinde aslında mükellefin kusuru vardır. Fakat, bu sorumluluk hallerinde vergi sorumlusu konumundaki kişilerin herhangi bir kusuru olup olmadığına bakılmadan, bunlar da vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutulmaktadır.

E.MADDİ VE ŞEKLİ ÖDEVLERDEN SORUMLULUK

“Vergi hukukunda sorumluluk, vergisel ödevin niteliğine göre; hem maddi hem şekli ödevlerden veya sadece maddi ödevlerden sorumluluk biçiminde bir ayrıma da tabi tutulabilir.Vergi sorumlusu hem maddi, hem de şekli ödevlerin yerine getirilmesinden sorumlu tutulabilmektedir. Örneğin, VUK’ un 11. maddesinde düzenlenen vergi kesenlerin sorumluluğu, hem vergi kanunlarında belirtilen kesintileri yapmayı ve vergi dairesine yatırmayı, hem de buna ilişkin belge düzenleme, defter tutma, beyanname verme gibi şekli ödevleri kapsamaktadır.

Benzer şekilde, kanuni temsilciler temsil ettikleri kişilere ait maddi ve şekli ödevlerin tümünü yerine getirmekle görevlidirler[53]

VUK’ un 12. maddesine göre, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılar ölen mükellefin maddi ve şekli ödevlerini üstlenmektedirler. KVK’ nın 39. maddesine göre, işi devralan kurumlar da eski kurumun maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmeyi taahhüt etmektedirler.

Vergi sorumlusunun mükellefe ait maddi ve şekli ödevlerden birlikte sorumlu tutulmasına tipik bir örnek de VUK’ un mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı kanun’un 12/4.maddesinde düzenlenen meslek mensuplarının sorumluluğudur. Meslek mensuplarının esas görevi, mükelleflerin faaliyetlerine ait belge düzenini ve muhasebe kayıtlarını kanunlara uygun olarak tutmak ve bunlara dayanarak hazırlanan beyannameleri ve düzenlenen tasdik raporlarını imzalamaktır. Bu görevin tam ve doğru olarak yerine getirilmemesi halinde, meslek mensupları vergi, ceza ve faizlerin ödenmesinden de sorumlu tutulmaktadırlar. Bazı hallerde şekli ödevlerin yanı sıra maddi ödev sorumluluğu, sadece vergi aslından sorumluluk da olabilmektedir. Örneğin, VİVK’ nın 19. maddesinde, “…Tapu memurları vergi dairesince verilmiş ilişik kesme belgesi olmaksızın devir ve ferağ işlemi yapamazlar, aksi halde verginin ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar” şeklindeki ifadeyle tapu memurları sadece vergi aslından sorumlu tutulmuştur. Benzer şekilde, Harçlar Kanunu’nun 128. maddesine göre, gerekli harçları almadan işlem yapan memurlar da harcın ödenmesinden sorumlu tutulmuştur.

Vergi sorumlusunun şekli ödevi bulunmamasına karşılık, maddi ödev olarak vergi aslı, gecikme zammı ve cezaların tamamından sorumlu olduğu haller de vardır. AATUHK’ nın 11. maddesine göre kefiller ve 35. maddesine göre limited şirket ortakları, herhangi bir şekli ödevi bulunmamasına karşılık, mükellefin vergi aslı, gecikme zammı ve cezaların tamamından sorumludurlar.”[54]

F.RÜCU EDİLEBİLEN VE RÜCU EDİLEMEYEN SORUMLULUK

Sorumluluk müessesesinde genellikle bir kişinin borcunun başka bir kişi tarafından

 ödenmesi durumu ortaya çıktığında, özel hukuk hükümlerine göre borcu ödeyen kişinin asıl borçluya rücu edebilmesi gerekmektedir (BK, md. 109).[55] Bu anlamda vergi sorumluluğunda mükellefin vergi borcunun, sorumlular tarafından ödenmesi durumunda, genellikle ödenen borçlar için asıl mükellefe rücu edilebileceği düzenlenmiş bulunmaktadır. [56]

Örneğin, vergi kesenlerin sorumluluğu, küçük ve kısıtlıların kanuni temsilcilerinin sorumluluğu, bazı ilgili kişilerin sorumluluğu gibi birçok sorumluluk halinde vergi borcunun aslı ile ilgili olarak “…rücu edebilirler…”, “…asıl mükelleflere rücu edebilirler…”, ve “…yekdiğerine müracaat hakları mahfuz kalmak üzere…” gibi hükümlere yer verilerek bunların rücu hakkı açıkça belirtilmiş durumdadır. Bu durumlarda vergi cezalarının esas muhatabı mükellef değil, vergi sorumlusu olduğundan cezalar için rücu etme imkanına yer verilmemiştir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumluluğu, kefillerin sorumluluğu, limited şirket ortaklarının sorumluluğu, meslek mensuplarının sorumluluğu, bazı ilgili kişilerin sorumluluğu gibi hallerde ise vergi sorumlusu tarafından ödenen vergi aslı, gecikme zammı ve faizleriyle cezaların tamamı için asıl mükellefe rücu etme imkanı verilmiştir.[57]

Yine vergi hukukunda işi devralanların sorumluluğunda özel bir durum ortaya çıkmaktadır.  Bu sorumluluk halinde, asıl borçlu konumundaki mükellefin tüzel kişiliğinin son bulması söz konusu olduğundan, borcun intikal ettiği işi devralan kişinin hukuken rücu hakkı bulunmasına karşılık, ortaya fiili imkansızlık çıkmaktadır. Belirtilen nedenle kişinin rücu hakkından yararlanması engellenmiş olmaktadır. Dolayısıyla bu gibi istisnai hallerde sorumluluk müessesesi çerçevesinde ödenen borçlar için asıl borçluya rücu edilebilmesi mümkün bulunmamaktadır.[58]

SONUÇ

Vergiler, eskiden beri günümüze  kamu  giderlerini karşılamak için uygulanan en etkili

maliye politikası aracıdır. 1982 Anayasası’na göre vergiler “ödeme gücü”ne göre mükellefler tarafından ödenmektedir. Vergilemede  asıl amaçlanan verginin asıl mükelleften tahsil edilmesi olmakla birlikte, vergi alacağını güvence altına almak, verginin en az masrafla ve en kısa sürede tahsilini sağlamak ve vergilemeyle ilgili şekli ödevlerin tam ve kusursuz olarak yerine getirilmesini temin etmek için vergi sorumlusu olarak nitelendirilen üçüncü kişilere de çeşitli sorumluluklar yüklenmiştir. Taraflarına yüklenen sorumlulukların durumuna ve türüne göre, vergi sorumlularının da aslında birbirinden farklı özelliklere sahip oldukları görülmekte ve bu farklılıklara dayalı olarak vergi sorumluları kendi içinde üç gruba ayrılabilmektedir: a) vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu b) fer’i vergi borçlusu durumundaki vergi sorumlusu c) vergi ödevlisi durumundaki vergi sorumlusu gibi.

            Türk vergi mevzuatında vergi sorumluluğu kavramı genel olarak düzenlenmiş olup; vergi kanunlarında kendine has sorumluluk hallerine yer verilmiştir. Bu  düzenlemeler incelendiğinde muhtelif kanunlardaki vergi sorumlusu konumundaki kişilerin niteliklerinin aynı nitelikte olmadığı ve bunlara birbirinden çok farklı ve karmaşık sorumluluk türleri yüklendiği görülmektedir.

Esasında görevleri bakımından, yapmış oldukları ödemelerden vergiyi kesip, bunu vergi dairesine yatırmak olan vergi kesen durumundakilerin sorumluluğu halleri VUK’ un 11.maddesinin yanı sıra GVK’ nın 94., KVK’ nın 15., KDVK’ nın 9., VİVK’ nın 7, 9, 16, 17 ve 19., ÖTVK’ nın 4/2.  ile Damga Vergisi Kanunu’nun 19. maddelerinde düzenlenmiştir. Asıl mükellefin yanı sıra veya onun yerine vergi borcunu kendi malvarlığından ödemekle sorumlu olan fer’i vergi borçlusu durumundakilerin sorumluluğu hallerine ise, VUK’ un 10, 12, 162 ve 251., AATUHK’ nın 33, 35, mükerrer 35 ve 57., KVK’ nın 17 ve 20, KDVK’ nın 9/2., ÖTVK’ nın 13., Emlak Vergisi Kanunu’nun 3 ve 13., Damga Vergisi Kanunu’nun 24 ve 25. maddesi gibi birçok maddede yer verilmiştir. Mükellefle ilgili bildirim ve şekli ödevlerin tam ve kusursuz olarak yerine getirilmesinden sorumlu tutulan vergi ödevlisi durumundakilerin sorumluluğu halleri ise VUK’ un 148, 149, 150, 162 ve mükerrer 227., Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 13., Damga Vergisi Kanunu’nun 26 ve 27., Harçlar Kanunu’nun 128. ve 3568 sayılı kanun’un 12. maddelerinde düzenlenmiş bulunmaktadır.

Birçok yasa maddesinde düzenlenen sorumluluk durumlarında, asıl mükellefle vergi sorumlusu arasında çok farklı vergi sorumluluğu türleri ve ilişkilerinin oluşturulduğu görülmektedir. Vergi sorumluluğu çerçevesinde, asıl borçlu müteselsil (zincirleme sorumluluk yaygın olarak düzenlenmiş olmakla birlikte müşterek (ortaklaşa) sorumluluğa da rastlanmaktadır.

Sorumluluğun sınırlı olup olmaması yönünden, asıl mükellefin tüm borçlarından ve tüm malvarlığı ile sınırsız sorumluluk türü yaygın iken, belirli paylarla veya zaman dilimleriyle sınırlandırılmış sorumluluk türleri de bulunmaktadır.

Vergi mevzuatımızda kusura bağlı ve kusursuz sorumluluk türüne ilişkin düzenlemeler ile vergi mükelleflerine verilen ödevlerde kullanılan maddi ödev – şekli ödev ayırımına uygun olarak vergi sorumluluğu şekillerine de rastlanılmaktadır.

Maddi sorumluluk kendi içinde vergi aslı, zam ve cezaları veya sadece vergi aslından sorumluluk olabilmekte; bunun yanından diğer hukuk dallarında pek rastlanmamakla birlikte, vergi hukukunun özelliğinden dolayı, sorumlu sıfatıyla başkası adına ödenen vergi borçları için genellikle asıl borçluya rücu etme imkanı varken, bazı istisnai durumlarda ödenen vergiyi rücu edebilmek, fiili imkansızlık nedeni ile mümkün olamamaktadır.

     Av. Süleyman ÖNEL

Türkiye Elektrik İletim  A.Ş

       Hukuk Müşavirliği

       Turkısh Electricity

Transmission Corporation

         Legal Department

suleyman.onel@teias.gov.tr

         Tel: 312 203 84 60

        Faks: 312 203 82 98

                                               YARARLANILAN KAYNAKLAR

                                                                  Kitaplar

KILIÇOĞLU, M. Ahmet; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 3. Bası, Turhan Kitabevi ,  Ankara 2003.

KIRBAŞ, Sadık;  Vergi Hukuku,  Gözden Geçirilmiş Değiştirilmiş ve Genişletilmiş 10. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara 1998.

MUTLUER, Kamil; Vergi hukuku , 5. Baskı, Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayınları, Eskişehir 2007.

ÖNCEL, Mualla –KUMRULU, Ahmet – ÇAĞANi Nami; Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 11. Bası , Turhan Kitabevi, Ankara 2003.

ÖZTAN, Bilge; Medeni Hukuk’un Temel Kavramları, 11. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2003.

ŞENYÜZ, Doğan; Türk Vergi Sistemi, 5228 Sayılı Kanunla Yenilenmiş Değişiklikler Dahil Genişletilmiş ve Gözden Geçirilmiş 10. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2004.

ÜSTÜN, Ümit Süleyman; Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi, Turhan Kitabevi,  Ankara 2007.

YILMAZ, Ejder; Hukuk Sözlüğü, Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara 1996

                                                          İnternet Kaynakları

AKIN, Vahit Yaşar- ER, Salih- ÖZCAN, İsmail; “Vergide Müteselsil Sorumluluk ve Uygulamada Sıkça Rastlanılan Örnek Olaylar”,  http://www.muhasebenet.net/ 07_vergide%20muteselsil %20 sorumluluk.doc  (Erişim : 05.12.2009).

AKKAYA, Mustafa; “ Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”,  http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/296/2694.pdf ( Erişim 27.11.2009).

GERÇEK, Adnan; “Türk  Vergi  Hukukunda  Vergi  Sorumlusu,  Sorumluluk  Halleri ve Türlerinin İncelenmesi”, http://www.muhasebetr.com/ozelbolum/024/ ( 25.11.2009).

KOCAMAN, Musa; “Vergi Kanunları Açısından Sorumluluk Müesesesi”, www.sakaryavdb. gov.tr/.../VERGİ%20KANUNLARINDA%20SORUMLULUK.pdf  (17.12.2009)

ŞAHİN, Selma; “Katma  Değer  Vergisi  Uygulamasında Vergi  Sorumluğu”  ,   http://www. gimderistanbul.org/Uyelerden/SelmaSAH%C4%B0N/kdv_sorumluluk.htm ( Erişim: 21.12.2009)